Negli ultimi anni il legislatore è intervenuto più volte sull’articolo 26 del DPR 633/1972, ridefinendo in modo sostanziale la disciplina del recupero dell’IVA nei casi di crisi e insolvenza del debitore. Le modifiche introdotte, dapprima con il D.L. 25 maggio 2021 n. 73 (cosiddetto “Sostegni-bis”) e successivamente con il D.L. 13/2023, hanno semplificato e anticipato la possibilità di emettere la nota di variazione a fronte di crediti divenuti inesigibili, riducendo gli oneri a carico dei creditori e accelerando i tempi di recupero dell’imposta.
Le principali novità normative
Con il D.L. 73/2021 è stata introdotta la possibilità, per i crediti interessati da procedure concorsuali come la liquidazione giudiziale (ex fallimento), il concordato preventivo e l’amministrazione straordinaria, di emettere la nota di variazione IVA già dalla data di apertura della procedura, senza dover attendere l’esito infruttuoso o l’ammissione al passivo. Tale novità rappresenta una vera e propria svolta rispetto al passato, poiché la semplice apertura della procedura è ora considerata sufficiente a dimostrare l’inesigibilità del credito.
Il D.L. 13/2023 ha esteso la medesima disciplina anche ad alcuni strumenti di regolazione negoziale introdotti dal Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza (D.Lgs. 14/2019), in particolare agli accordi pubblicati nel Registro imprese ai sensi dell’art. 23 CCII. Tuttavia, alcune procedure restano escluse, come la liquidazione controllata, il concordato semplificato e i piani di ristrutturazione soggetti a omologazione (PRO), per i quali continua ad applicarsi la disciplina ordinaria.
Aspetti operativi e chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate
La circolare 20/E del 2021 e i successivi interpelli (tra cui il n. 485/2022 e il n. 234/2025) hanno chiarito diversi profili pratici. È stato ribadito che la nota di variazione deve rettificare congiuntamente imponibile e imposta, e che non è più richiesta l’iscrizione del credito al passivo. Inoltre, l’Agenzia ha definito i termini entro i quali la nota di credito deve essere emessa: entro la scadenza della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si è verificato il presupposto, ossia l’apertura della procedura o l’omologa dell’accordo.
Dal punto di vista della detrazione, l’IVA a credito può essere recuperata nella liquidazione periodica in cui la nota viene registrata oppure, al più tardi, nella dichiarazione annuale relativa all’anno di emissione. Si tratta di una misura che agevola la liquidità delle imprese, rendendo più tempestivo il recupero dell’imposta e semplificando gli adempimenti contabili.
Il ruolo del curatore e i limiti applicativi
Con la riforma del 2021 è cambiato anche il ruolo del curatore fallimentare o del commissario giudiziale. Nelle procedure disciplinate dal comma 3-bis dell’art. 26, il curatore non è tenuto a registrare la nota di variazione in aumento, derogando al tradizionale principio di neutralità dell’IVA. L’imposta resta pertanto a carico dell’Erario fino a eventuali successivi incassi. In caso di pagamento parziale, il creditore dovrà tuttavia emettere una nuova nota di variazione in aumento ai sensi del comma 5-bis.
Conclusioni
In sintesi, il quadro normativo attuale consente un recupero dell’IVA più rapido ed efficiente per i crediti coinvolti in procedure concorsuali o strumenti di composizione della crisi. Le imprese devono tuttavia prestare attenzione ai termini di emissione della nota di variazione, poiché la loro inosservanza comporta la perdita definitiva del diritto alla detrazione. La riforma rafforza così il principio di efficienza fiscale e contribuisce a migliorare la gestione della liquidità nelle situazioni di crisi.
Dott. Luca Santi (ODCEC Verona)
Prof. Alberto Maria Gaffuri (Università Milano Bicocca)
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